作者：安普若 在 海归黄埔军校 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com
关于收入确认问题
2003-12-19
秦玉熙
财政部于1998年1月和6月分别颁布了《股份有限公司会计制度》、《企业会计准则——收入》和《企业会计准则——建造合同》，更为具体、明确地规定了收入的定义和确认原则，与以前的会计制度相比，操作性更强，也更为合理、规范。然而，我们应当看到，我国会计准则也存在一些值得商榷的地方。
一、关于附有销售退回条件的销售
按照会计制度规定，对于附有销售退回条件的商品销售，有三种可供选择的处理方法：(1)销售时确认收入，同时估计销售退回与折让；(2)退货期满后确认收入；(3)引销售时确认收入，销售退回时直接入账，原则上讲，以上三种方式没有任何不妥，问题是在什么情况下采用哪一种方法确认收入。尽管制度中规定了四项基本原则，但仍然难以操作。这里不妨参考美国公认会对原则的规定，采用第(1)种方法需满足以下四个条件：(1)价格实质上已经固定，或在销售时可以合理估计；(2)买方已经付款，或买方有义务付款，该义务不取决于产品是否能够再出售，也不因产品的毁损或被盗而改变；(3)销售方没有义务帮助买方再销售；(4)未来的退货可以合理估计。
二、售后租回
会计制度中对此明确规定了销售收入的确认方法：(1)如果商品的销售价格和以后租回该商品的租金均为公允价值，应当按照实际销售价格在当期确认销售收入；(2)如果商品的销售价格高于其公允价值，则按照公允价值确认当期营业收入，将销售价格与公允价值的差额作为递延收入。计入“递延损益”并在租赁期内予以摊销；(3)如果商品的销售价格低于其公允价值，则按照销售价格确认当期营业收入，但是，如果租金也低于商品的公允价值，并能够弥补因商品销售价格低于其公允价值所造成的损失，则可以按照公允价值确认当期营业收入，将销售价格与公允价值的差额作为递延收入，计入“递延损益”并在租赁期内予以摊销；(4)如果商品的销货价格和公允价值均低于其账面成本，则按照实际销售价格确认当期营业收入。
尽管上述判断略显复杂，但总的还是遵从了更为稳健的原则。其问题在于没有明确融资租赁与经营租赁的区别。相比之下，美国公认会计原则对售后租回确立的两个基本原则更为简单明了：(1)如果销售方(承租方)继续使用已出售的资产，则售后租回实质上是一种筹资行为、不应确认利得和损失，交易视为销售；(2)如果销售方放弃已出售资产的使用权，则实质上是销售行为。
对于租回业务，按照租赁会计原则，如果满足融资租赁的四个条件，交易视为销售，租赁为融资性质，任何利得和损失应手递延并在租赁期内摊销。如果不满足融资租赁的条件，则交易视为销售，租赁为经营性质，利得和损失应予递延，并按所付租金比例摊销。
对于上述售后租回的会计原则，有两个例外：(1)确认损失。当资产的公允价值低于账面价值时，必须立即确认损失(两者的差额)。但应当区别两种损失：实际经济损失(real economic loss)即账面价值高于公允价值；人为损失(artificial loss)，即公允价值高于账面价值，账面价值高于销售价格，以预付租金形式表示的更多的损失，应予以递延或摊销。(2)小量租回，租金的现值低于公允价值的10%，在这种情况下，销售方放弃已出售资产的大部分使用权，所以，交易为销售，所有权风险已经转移，所有利得和损失均应确认。
三、关于建造合同
建造合同的收入确认标准较为严格，从合同价格、成本范围等均作了明确的规定。但是，指南中有关合同损失问题的处理却不尽完善：(1)准则没有确认两种损失，一是合同本身盈利，但在合同某一期间发生损失；二是合同本身就是亏损的。两种损失对完工百分比法和完工法的影响是不同的。(2)在指南中，合同执行过程发生损失，没有重新调整完工百分比，而是直接将当期发生的损失单独计列，这样就夸大了毛利和主营业务收入。
假定A公司于1996年5月开始承包一项房屋建筑工程，预计1998年10月完成。合同总造价为4500000元，估计成本为4000000元。1997年3月，总成本估计将增加50000元。
项目 1996 1997 1998
累计发生的成本 1000000 2916000 405000
估计应完工成本 3000000 1134000
应收工程款项 900000 2400000 1200000
当年收回的现金 750000 1750000 2000000
完工比例计算如下：
项目 1996 1997 1998
合同价格 4500000 4500000 4500000
减：估计成本
累计发生的成本 1000000 2916000 4050000
完成合同尚需发生的成本 3000000 1134000
估计成本合计 4000000 4050000 450000
估计毛利 500000 450000 450000
完工比例 25% 72% 100%
根据这些资料，应当确认的收入和毛利计算如下：
项目 1996 1997 1998
应确认的收入 1125000 2115000 126000
应确认的毛利 125000 199000 126000
假定该公司1997年底估计完成房屋建造的成本为1468962元，而下是1134000元。如果其他数据不变，就属于盈利合同在当期发生损失。成本变化后，该公司的1997年的完工百分比应当为66.5%(2916000／4384962)，而不是72%，应当确认收入1867500元(4500000×66.5%-1125000)而不再是2115000元，当期收入与当期成本相抵，损失48500元(186750-191600)。按照会计准则指南，不考虑完工百分比的变化，继续确认主营业务收入2115000元，并确认199000元的毛利，这显然与实际情况不符。如果考虑完工百分比的变化，则只确认主营业务收入1867500元，确认当期发生的亏损48500元，不确认毛利。
如果该公司1997年底估计完成该项工程还需要1640250元，而不是1134000元。这样，工程成本发生了根本性的变化，属于亏损合同，重新估计完工百分比并转回1996年确认的毛利后，1997年应当确认的损失为181250元，主营业务收入为175550元。如果按照准则指南，1997年仍然要确认毛利199000元和主营业务收入2115000元，这显然没有道理。
四、劳务收入
根据我国会计准则规定，如果劳务起迄时间不在同一个会计期间。在劳务交易的结果可以可靠估计的情况下，可以按照完工百分比的方法确认收入。在指南中，完工过程中发生的成本计入“主营业务成本”账户，这可能是不妥当的。按照惯例，该账户是一个利润表账户，而不是资产负债表账户，通常没有余额。
五、关于分期收款法
分期收款法的重要特点是在已收到现金作为标志确认收入，但这不等于说所有收到的现金都可以确认收入，而应当根据毛利率确定可以确认的毛利的金额(这里称为毛利法)。也就是说，确认和计价是两个概念。收到现金时可以确认收入，确认多少则依据毛利率。会计准则指南则按照实际收到的现金确认收入(姑且称它为现金法)，而没有考虑毛利率的因素。为说明问题，现举一例，假定，一家公司的分期收款销售业务的数据如下：
项目 1996 1997 1998
分期收款销售收入 2000000 2500000 2400000
分期收款销售成本 1500000 1900000 1680000
毛利 500000 600000 720000
销售毛利率 25% 24% 30%
实际收到的现金
1996年的销售业务 600000 1000000 400000
1997年的销售业务 1000000 1250000
1998年的销售业务 800000
两种方法的比较 单位：万元
1996 1997 1998
项目 现金法 毛利法 现金法 毛利法 现金法 毛利法
销售收入 60 200 200 250 245 240
销售成本 37.5 150 151 190 181 168
本期已实现毛利 22.5 15 49 49 64 64
未实现毛利(累计) 0 35 0 46 0 54
应收账款(余额) 0 140 0 190 0 185
现金(银行存款) 60 60 200 200 245 245
存货(余额) 112.5 0 151.5 0 138.5 0
六、代销
我国会计准则指南中区分两种代销方式，一是视同买断，二是手续费代销。两者的区别在于前者可以自行确定商品的销售价格，实际销售价格与协议销售价格之间的差额作为受托方的收入；后者按照委托方固定的价格销售。无论何种代销方式，在会计上最为关键的是委托代销商品时是否标志着销售成立而确认收入，根据准则指南的规定，无论何种代销，委托方在交付商品时并没有实际转移风险和报酬，不应当确认收入，在受托方实际销售商品并收到受托方的代销清单后，方可确认收入。受托方在收到委托方交付的商品时不应当作为购进商品处理。
因此，根据我国会计准则，可以得到结论：在任何形式的代销下，商品所有权没有转移，而只是变更了商品的存放地点。由于商品的所有权仍然属于委托方并为此承担全部风险，那么、受托方将商品销售出去后，收入自然属于委托方，受托方既不拥有存货，也不存在商品销售收入。令人不解的是，会计准则指南既确认收入，还允许交易双方在资产负债表中反映存货，这显然与收入准则的四项基本原则不一致。严格意义的商品代销的基本分录应当如下：
代销业务 委托方 代销方
交付商品 借：发出商品 100万 收到商品记入备忘录，无需作正式分录
贷：库存商品
——代销商品 100万
发生运 借：发出商品 1万 无分录
输费用 贷： 1万
受托方支 无分录 借：其他应收款(广告费)1万
付广告费 贷：银行存款 1万
销售商品 无分录 借：银行存款 60万
贷：应付账款 60万
借：应收账款 60万
销售费用(广告费) 1万
收到代 销售费用 无分录
销清单 (代销佣金) 6万
贷：主营业务收入 60万
其他应付款 7万
借：应付账款 60万
借：银行存款 53万 贷：银行存款 53万
收到支 其他应付款 7万 主营业务收入 6万
付代销款 贷：应收账款 60万 其他应收账
(广告费) 1万
借：主营业务成本 42万
结转成本 贷：发出商品 无分录
——代销商品 42万
来源于：《财会通讯》
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